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2016年11月09日 10:59:32 星期三
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国际税收竞争是现代税制改革的主要推动力

  内容提要:经济全球化发展加剧国际税收竞争,国际税收竞争推动国内税制改革,使现代税制发展呈现流动性税源税率下降、增值税日益普及与规范、间接税和非流动性税源面临增税压力等特点。中国本轮税制改革具有重要的现实意义,但对国际税收竞争因素考虑不足。 
   关键词:经济全球化 税收竞争 税制改革

   一、经济全球化加剧国际税收竞争 
  税收竞争是政府之间为吸引、控制生产要素和税源而运用税收手段进行的一种制度性竞争。税收竞争的出现主要基于三个原因:一是不同税收管辖权的存在,构成了税收竞争的主体;二是政府具有调控经济的作用,反映了政府参与税收竞争的内在动力;三是经济全球化,是促使税收竞争走向国际化的根本原因。经济全球化体现在生产要素流动、生产成果交换的国际化。经济全球化不仅需要各国税制减少对生产要素、生产成果的国际流动的阻碍,更使政府通过税制影响生产要素、生产成果的国际流动成为可能,而且必要。因此,经济全球化必然加剧国际税收竞争,从而影响国内税制的变化。 
  这从一些国家的税改背景中可以得到反映。举两个例子: 
  一是爱尔兰的低税率促使英国不断降低税率。爱尔兰公司所得税税率一直比较低,呈现了较强的竞争力,2013 年更是将公司所得税税率从16% 降至12.5%,成为世界上公司所得税税率最低的国家之一。这给欧盟国家带来了很大的竞争压力。英国作为爱尔兰的邻国,影响更为直接。为此,英国多年来一直致力于下调公司所得税税率:2008年4月1 日从30% 下调至28%,2011 年4 月1 日降至26%,2012 年4 月1 日降至24%,2013、2014、2015 年度分别降至23%、21%、20%,2017 年度再降至19%.而且英国《2017 年度财政法》已决定2020 年度公司所得税税率将进一步降至17%. 
  二是澳大利亚降低税率使新西兰面临降税压力。澳大利亚与新西兰相邻。澳大利亚现行公司所得税普通税率为30%,对小企业适用28.5% 的优惠税率;而新西兰现行公司所得税税率是28%,比澳大利亚小企业适用的优惠税率28.5%还低0.5个百分点。2017 年3 月31 日,澳大利亚参议院通过立法,规定追溯从2016年7月1日起将小企业适用的所得税率从28.5%降至27.5%;并逐步扩大优惠税率的适用范围,即将适用优惠税率的小企业标准(年最高营业额标准)从现行的200 万澳元提高至1 000 万澳元,2017 年7 月1 日再提高至2 500 万澳元,2018 年7 月1 日将进一步提高至5 000 万澳元。这样,新西兰小企业将面临缴纳比澳大利亚小企业还要高0.5个百分点所得税的境地。因此澳大利亚通过降低小企业税率的立法后,新西兰国内企业立即呼吁新西兰政府应该借鉴澳大利亚的做法,降低中小企业所得税税率,以确保竞争力。 
  二、国际税收竞争推动国内税制改革 
  国际税收竞争推动国内税制改革的最直接反映在于,税收竞争已使世界上主体税种呈现以下三个方面的趋势性变化: 
  (一)流动性税源的税率持续下降 
  这主要表现在两个方面: 
  一是全球公司所得税税率呈现持续下降趋势。先从欧盟看,欧盟现行28 个成员国(包括已决定将要退出欧盟的英国)公司所得税平均税率,从1995年的35%,逐步降至2015 年的22.8%,税率下降趋势非常明显(见图1)。

 

  再从全世界看,全球公司所得税综合平均税率也逐年下降:2006 年为27.04%, 2008 年降至25.69%,2010 年降至24.64%,2015 年已降至23.79%(见图2)。 
 

 

  二是个人所得税最高边际税率总体上呈现下降趋势。公司所得税主要对资本征税,较低的公司所得税税率对吸引投资具有重要意义;而个人所得税,特别是工薪所得税主要对劳动力征税,因此降低个人所得税最高边际税率有利于吸引劳动力特别是高级人才。从现实看,税收竞争已使个人所得税最高边际税率在总体上呈现逐步下降态势。如欧盟,28 个成员国个人所得税最高边际税率平均已从1995年的47.2%降至2009年的38%,下降了9.2个百分点。只是此后受2008年国际金融危机影响,个人所得税最高边际税率有所反弹,2013 年已回升至39.4%,不过2014年已企稳,仍为39.4%,2015年又开始下降,降至39.3%(见图1)。 
  对于个人所得税最高边际税率的反弹,笔者认为只是受国际金融危机的临时影响,是迫于金融危机造成的财政困难和社会收入两极分化的压力的一种暂时性反映,但经济全球化促使人力资源跨境流动的现实依然存在,甚至在加剧,因此吸引人力资源的税收竞争不会消失,只会加强。当金融危机负面影响消退,财政赤字状况得到改善以后,个人所得税最高边际税率的下降趋势仍将会延续。 
  (二)增值税制的日益普及与规范 
  增值税自二十世纪五十年代开征以来,已在世界范围内迅速普及。据不完全统计,2017 年已有175个国家和地区开征增值税(包括具有增值税性质的其他名称的税种如货物劳务税等),此外,阿联酋、阿曼、巴林、卡塔尔、科威特和沙特阿拉伯这6个海湾合作委员会(GCC)成员国已决定将在2018 年1 月1 日同时开征增值税,税率为5%.已经实行增值税的国家,则通过税制改革使增值税更加规范,诸如2015 年4 月1 日马来西亚的货物劳务税(GST)改革、2016 年埃及的增值税改革、2017 年7 月1日印度实施的货物劳务税改革等等。 
  增值税的世界性普及与日益规范,其重要原因在于规范的增值税是一个适应经济全球化的税种。所谓规范的增值税就是征收范围广(原则上对所有货物和劳务征收)、税率档次少(实行单一税率,或者除标准税率以外其他税率档次很少而且适用范围很窄)、抵扣链条完整(影响抵扣链条完整的优惠项目少和抵扣限制少)以及出口实施零税率。规范的增值税制,对内有利于消除重复征税、形成国内统一市场,对外通过进口征税、出口退税机制,确保在制度上使国内产品以无税成本进入国际市场,有利于促进本国产品出口,也有利于维护国际贸易的税收公平,从而体现出增值税的竞争优势。 
  (三)间接税和非流动性税源面临增税压力 
  财政支出存在刚性约束。为保障正常的财政收入,税收竞争导致流动性税源税负的下降,就需要有新的替代税源。反映在税制的变化上,在流动性税源的税率呈现下降的同时,以增值税、(特别)消费税为代表的间接税和以房地产税为代表的非流动性税源相应地呈现增税趋势: 
  间接税,虽然其征税对象——货物和劳务也具有很强的流动性,但是,间接税实行国际通行的消费地征税原则,即出口退税、进口征税,使得各国间接税制的差异原则上不会限制货物和劳务的国际流动,因此,在国际税收竞争背景下,所得税面临减税压力,增值税和消费税则成为增税的重要替代手段。现实中反映为增值税标准税率逐步提高和消费税税率总体上扬态势: 
  1.增值税标准税率逐步提高。增值税的征税对象是货物和劳务,税源本身具有较强的流动性,但增值税的进口征税、出口退税机制,使各国增值税制的差异,理论上不会影响货物、劳务的国际流动,因此,在国际税收竞争背景下,所得税面临减税压力,提高增值税税率就成为保障财政收入的重要手段。现实中,增值税税率确实呈现逐步上升的态势:欧盟28 个成员国增值税标准税率的平均水平, 2006 年为19.47%,至2015 年已上升至21.61%,提高了2.14 个百分点;OECD 实行增值税的33 个成员国(美国没有实行增值税)增值税标准税率平均水平,2006 年为17.7%,至2015 年已上升至19.15%,提高了1.45 个百分点(见图3)。

 

  2.消费税税率逐步提高。消费税征税对象主要是对社会有害或不利于环保等一些具有特定目的的货物和劳务。消费税的出口同增值税一样存在退税机制,而且征收对象的选择性,使消费税税率的提高更具合理性。因此,诸如对烟、酒、能源产品等消费税的税率上调的例子很多。如塞尔维亚已通过立法计划在2017-2020年逐步提高烟草制品消费税税率;吉尔吉斯斯坦从2018 年1 月日起至2022年,每年提高烟草制品消费税税率;哥斯达黎加从2017 年5 月1 日起,将酒、燃油消费税税率(额)提高0.55%;中国台湾地区2017年4月通过立法提高烟消费税税率;等等。 
  3.房地产税日益受到重视。非流动性税源的增税压力以房地产税(不动产税)最为典型。这主要是因为,房地产流动性差,以房地产为征税对象的房地产税,与所得税等其他税源易流动的税种相比,征税不容易导致税源流失。也就是说,从税收竞争角度看,提高房地产税比提高其他税种对经济造成的扭曲更小。因此,近些年来国际货币基金组织(IMF)、经济合作与发展组织(OECD)、欧盟等国际组织经常提出加强和适度提高房地产税的改革建议。在实践中,也有一些国家已开始考虑扩大房地产税征收范围、提高房地产税税率等改革措施,例如,摩尔多瓦不动产税税率2017年1 月1日从原来的0.1% 提高到0.3%. 
  总之,税制改革有多种原因,但是在经济全球化背景下,国际税收竞争已日益成为税制改革的推动因素,提高竞争力已经成为国内税制改革的重要目标甚至是主要目标。美国特朗普政府于2017 年4 月26 日正式提出包括将联邦公司所得税税率从35%降至15%、个人所得税最高边际税率从39.6%降至35% 等在内的税改计划;法国2017 年5 月7日新当选总统马克龙也提出减税主张,即对企业和个人各减税100 亿欧元,在2017 年财政法规定将中央公司所得税税率从现行的33.33% 降至2020年的28%的基础上计划在5年内进一步降至25%.这些减税计划一提出就颇受世人关注。它们的提出都是顺应国际税收竞争的一种体现,其减税政策如果得以顺利实施,反过来将进一步加剧国际税收竞争。 
  三、从竞争视角审视中国税制改革 
  中国当前进行的这一轮税制改革,是基于党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》和2014 年6 月30 日中央政治局会议审议通过的《深化财税体制改革总体方案》的部署,改革重点是增值税、消费税、资源税、环境保护税、个人所得税和房地产税六大税种。从改革进度看,增值税改革进展较快,2016 年5 月1日全面实施营改增和2017年7月1日起简化增值税税率,取消13% 税率,意义重大;消费税改革动作不断,已多次调整税率和征收范围;资源税改革力度大,2016 年7 月1 日在清费立税基础上对多数应税项目实施从价计征改革并实施水资源税改革试点,2017 年将进一步扩大水资源税试点范围;《环境保护税法》已于2016年12月25日通过人大常委会立法,将于2018 年1 月1 日开征。这说明虽然以“综合与分类相结合”为目标的个人所得税改革和将个人住宅纳入征收范围、合并土地使用税为主要内容的房地产税改革尚待推进,但总体上本轮税制改革进展有序。应该说,这六大税种的改革都是基于经济发展的需要和现行税制存在的不足而提出来的,其改革具有内在的必要性和现实意义。不过,如果从国际税收竞争的角度来看,本轮税制改革仍存在一定的局限性,即对国际竞争因素考虑不足,主要体现在以下几个方面: 
  (一)增值税改革不彻底 
  全面实施营改增和简化增值税税率,正如媒体上诸多分析那样,现实意义重大,不仅使增值税征收范围原则上扩大到所有货物和劳务,抵扣链条更加完整,有利于减少重复征税,而且具有比较明显的减税效应。此外,从国际税收竞争角度看,减少重复征税更有利于货物和劳务出口实施零税率,原则上能够实现以零税负成本进入国际市场,有利于国内货物和劳务的出口,也有利于维护国际贸易公平。不过,其不足也比较明显: 
  一是增值税税率呈现多个“主体税率”,即虽然中国增值税名义上17% 是标准税率,但实际上,17%主要是货物适用的标准税率,而劳务主要适用11%(以生产性服务为主)和6%(以生活性服务为主)两档税率,而且11%、6% 适用范围都比较广,具有“主体税率”的作用。这与规范增值税实行的单一税率或者1档标准税率加1-2档适用范围极其有限的低税率(主辅型税率)相比,存在很大的差别:单一税率不需要解释和界定税目,主辅结构型税率只需要解释和界定少量的适用于低税率的税目,而多主体税率则税目广泛,几乎都需要进行范围界定,会大幅度增加征管难度和提高遵从成本,从而削弱增值税的中性特征。因此,简化增值税税率的改革,不仅仅需要减少税率档次,更需要将“多主体税率”向“主辅型税率”回归,并尽量控制辅助税率的适用范围。 
  二是存在城市维护建设税和教育费附加等附加税(费),依然会导致重复征税,出口环节就不能实现完全退税。如前所述,增值税是一个适应国际化、适应国际竞争的税种,这是以实行规范的增值税、能够实现完全出口退税为前提的。从国际税收竞争的角度看,理想化的流转税制就是实行“全范围征收的规范增值税+ 特定范围征收的消费税”双层流转税制,增值税体现中性特征,确保市场的统一性;消费税体现特定调节目的,保持调节的灵活性。除此以外的流转税种(包括对增值税征收的附加税)的存在,不仅增加税制的复杂性,而且容易造成重复征税,因此,这类税收都宜取消。 
  (二)个人所得税改革失衡 
  以综合与分类相结合为目标的个人所得税改革已经提出多年,但除了多次调整工资薪金所得减除费用标准以外,个人所得税改革进展缓慢。关于个人所得税改革,社会争议不断。中国目前个人所得税的最大问题是其财政贡献度偏低,占税收总收入(含社保费收入)的比重不超过6%,而OECD 国家个人所得税收入占税收总收入(含社会保障税)的比重平均在25%左右。因此,个人所得税改革的关键不在于是否实行部分项目综合征收,而在于其功能如何定位:是以财政收入功能为主,还是以调节社会分配功能为主?显然,从经济发达国家的发展历程看,随着经济的发展和居民收入的增加,个人所得税已成为经济发达国家实现财政收入的主体税种,即个人所得税的财政收入功能明显。但中国个人所得税的财政收入功能很微弱(这本身已经限制了个人所得税调节作用的发挥),而社会上的关注和呼声,似乎更多地在于其调节分配功能。综合征收与分类征收相比,理论上更能体现累进性,但实际上综合征收改革的社会再分配效果值得怀疑。从理论上说,个人所得税收入水平取决于三个方面:一是税制上的征收面和累进度;二是经济上的居民收入水平;三是征管上的管控水平。从征收面看,虽然缺乏公开的统计数据,但从2011 年减除费用标准提高至3 500元后财政部公布的工资薪金所得个人所得税征收面仅为7.7% 可以看出,中国工资薪金所得个人所得税的征收面较窄;从累进度看,工资薪金所得最高45%的边际税率在世界上已是偏高(见后述),虽然分类征收削弱了累进性,但以劳务所得来说,由于存在加成征收,实际税率相当于20%、30%、40% 三档超额累进。40% 的最高边际税率也不算低,如果对劳务所得征税在征管上能够管控到位,那么工资薪金所得与劳务所得实行综合征收能够提高的累进程度可能并不明显,但如果劳务所得征管上难以管控,那么实行综合征收也没有多大意义。 
  但从国际税收竞争角度看,个人所得税最高边际税率偏高,不利于人员特别是高级人才的流入,从而损害竞争力,因为个人所得税是影响人力资源特别是高素质人才流动的重要因素。中国工资薪金所得现行适用最高边际税率为45%,比欧盟28国2015年平均值(为39.3% )高5.7 个百分点;比OECD原30 个老成员国2016 年的平均值(为34.9% )高10.1个百分点,明显偏高,有必要下调。可以考虑降至35% 甚至30%。 
  (三)房地产税改革滞后 
  加快房地产税立法并适时推进改革早已列入中央决策,但社会上仍存在较大分歧。开征房地产税,将居民住宅纳入征收范围(但对居民的基本住宅免征)是有必要的。这不仅是因为开征房地产税会增加房地产持有成本,在一定程度上抑制炒房行为,从而对抑制房价有一定的作用。更主要的是,房地产已经成为现实社会中的重要财产形态,是重要的税收来源。经济决定税收,房地产市场已经成为我国经济的重要组成部分,将房地产纳入征税范围是应有之义。而且,从国际税收竞争角度看,由于不动产流动性差,对不动产征税对经济扭曲的负面影响较小,因此适度开征或提高房地产税有其现实可行性。 
  (四)企业所得税改革缺位 
  中国企业所得税在2008 年进行了重大改革,不仅统一了内、外资企业所得税制,规范了税前扣除,调整了税收优惠政策导向,而且大幅度下调了税率,从33% 降为25%.但这并不意味着在这轮税制改革中企业所得税改革就可以缺席。基于企业所得税在国际税收竞争中的重要性,在当下的税制改革中,面对国际税收竞争和公司所得税税率持续下降的趋势,中国企业所得税仍有进一步降低税率的空间。一方面,目前中国企业所得税收入比重偏高。2012 年OECD 成员国公司所得税收入占税收总收入(含社保税收入)的比重为8.5%,而同一年中国企业所得税收入占比(含社保费收入)为15.17%,比OECD 高6.67 个百分点,明显偏高。另一方面,在经济全球化背景下,以降低公司所得税税率为主要手段的国际税收竞争呈愈演愈烈之势。从前述的世界公司所得税平均税率的变化中可以看出,中国企业所得税25% 的税率在2008 年低于世界平均水平,可以说是具有竞争力的。但是到了2010 年,25% 的税率已略高于世界平均水平(24.6%)0.4 个百分点,与2015 年的(23.8%)相比更是高出1.2 个百分点(见图2 及相关论述)。因此,中国有必要考虑进一步降低企业所得税税率。总之,中国企业所得税收入比重偏高,说明有进一步的减税空间;公司所得税率持续下降的国际趋势则使中国进一步下调税率成为必要。

 

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