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2016年11月09日 10:59:32 星期三
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“一带一路”背景下中国境外所得免税法研究

内容提要:我国现行企业所得税法采用抵免法来消除国际重复征税,但随着“一带一路”倡议的深入实施,我国企业的国际化程度日益提高,抵免法在实际操作中已反映出部分问题。目前,越来越多的发达国家逐渐由抵免法转向免税法。本文通过研究国际免税法的发展趋势,并分析我国“一带一路”走出去企业采用抵免法存在的现实问题,提出我国境外所得采用免税法的建议。

  关键词:“一带一路” 境外所得 免税法

  中图分类号:F810.42 文献标识码:B 文章编号:2095-6126201710-0048-05

  一、问题的引出

  不同国家间税收管辖权的重叠会造成国际重复征税,世界各国主要采用抵免法和免税法来消除国际重复征税。抵免法指居住国政府根据居民纳税人来源于国内外的全部所得计算应纳税额,但允许纳税人在国外已缴纳的全部或部分税款根据一定条件从应纳税额中扣除。免税法指居住国政府在计算本国居民纳税人的应纳税所得时,对其国外所得给予全部或部分免税待遇。

  抵免法曾经是国际上最为常用的消除国际征税的方法,因为其在承认地域管辖权优先的基础上并不放弃居民管辖权,同时照顾到了居住国和非居住国的利益。但近些年,一些发达国家逐渐用免税法替代抵免法,通过放弃一部分税收利益来吸引海外投资回流,从而促进本国经济的发展。

  我国目前采用抵免法,但随着“一带一路”倡议的逐步推进,越来越多的国内企业在“走出去”过程中面临着境外所得无法完全抵免的问题。同时,世界上倡导抵免法的最大资本输出国——美国在其新税改计划中开始主张用免税法。因此,在“一带一路”的背景下,需要对我国境外所得的征税问题进行深入的研究,探讨免税法在我国实施的可行性。

  二、相关的研究

  国内部分学者认为应采用免税法,宋小宁等(2014)对比了我国现行抵免法下造成的税收流失以及转为免税法税收收入的可能变化,认为从降低纳税成本和维护我国税收利益的角度出发,免税法替代抵免法并未影响我国的税收收入且有利于提高我国“走出去”企业的竞争力。朱青(2015)从我国现行抵免法下“走出去”企业面临的问题和国际上消除国际双重征税的趋势两方面进行分析,认为我国应适时采用免税法。计金标等(2017)比较了我国与其他主要资本输出国家之间的税制竞争力,认为应引入免税法,在完善现有抵免法的基础上逐步扩大免税法的适用范围。

  同时,也有部分学者认为不应急于采用免税法。张胜民(2011)认为我国采用属地征税会增加组织税收收入和反避税的压力,因此,应该在现有抵免法上进行改进,如改变原有的分国不分项抵免限额、加强税收协定的协调等。葛夕良(2014)认为,我国在借鉴其他国家经验的基础上可以适当采用“海外参股免税”机制,但目前应着重对现行抵免制度进行优化。

  另一方面,我国的学者对美国的新税改也较为关注,如赵志君(2017)从美国新税改方案的理论渊源谈起,认为其减税方案是供给学派政策主张的具体体现。交通银行金融研究中心课题组(连平等)(2017)对美国新税改方案进行分析,认为美国新一轮的减税政策可能导致政府财政收入的大幅降低。但是,国内研究对美国新税改中所推行的“属地制”(Territorial Tax System)关注较少。

  三、美国新税改与国际采用“属地制”的新趋势

  美国新税改中推行的“属地制”是指以纳税人( 包括自然人和法人) 的所得来源地或其业务发生地为标准来确定一国实施税收管辖权的范围。如果该计划成型,美国将行使单一来源地税收管辖权,未来美国企业的海外利润将只需要在利润产生的国家缴税,而无需向美国政府缴税。在消除国际重复征税方面,这种方法相当于全额免税法,即居住国政府在计算本国居民纳税人的应纳税所得时,对其国外所得给予全部免税待遇,或允许从其应税所得额中扣除来源于境外并已向来源国纳税的那一部分所得,从根本上避免国际重复征税。

  事实上,美国国内很早就对是否采取属地制原则展开了争论。2011 10 月,美国共和党筹款委员会主席Dave Camp 公布的一项国际税务改革讨论草案提出将美国从一个世界征税制转变为一个属地征税制,并曾取得许多商业团体、税务改革组织和雇主的坚决支持 2014 年比尔。克林顿在其“克林顿全球倡议会” (Clinton Global Initiative meeting)上,也表达了其对美国转向属地制征税改革的期望,他认为,瑞典、挪威、芬兰这些比美国所得税率要高的国家均没有对其居民企业的境外所得征税,所以美国需要进行税制改革。而近期美国的新税改方案则进一步提出采用“属地制”。

  如果美国此次成功实现税改“属地制”,则意味着其成为了OECD 成员国中的大多数,根据数据显示,35 OECD 成员国中有28 个国家采用“属地制”。英国、澳大利亚、法国、比利时等国家先后在一定程度上采纳了免税法,但它们并非对所有来源于境外的所得均予以免税,而是选择有条件的免税。英国自2007 年开始研究实行税收属地原则,并在2009 年成型;澳大利亚选择对股息实行免税;法国对从国外取得的符合条件的营业利润免税;从2009 31 日起,比利时对在欧洲经济区国家的公司自其在比利时的常设机构获得的股息免税。应该说,大部分发达国家正在逐渐向免税法转型,对境外各项所得部分或全部免税。

  “属地制”所实现的免税法,表面上看会由于放弃对居民企业境外所得的征税,有可能导致财政收入减少,形成财政赤字。但是,免税法有利于境外投资的回流,尤其是当一个国家需要振兴本土经济,并且为资本输出国时,该项政策将会促进海外资本的流动。资本是促进经济增长的重要动力,每一个国家在不同的经济发展阶段,资本输入导向或是资本输出导向会发生变化,而减少对于资本流动的税收障碍将会大大提高资本的中性,也就是资本的流动以资本的回报为主要驱动力。因此,从世界各国的实践看,“属地制”的免税法更具有税制国际竞争力,值得我国借鉴。

  四、“一带一路”背景下我国“走出去”企业运用抵免法存在的问题

  目前我国企业所得税采取属人的征税制度,即对居民纳税人的全球所得征税,境外所得适用抵免法,抵免限额采取分国不分项原则。在抵免范围上,主要采用三层抵免,且要求居民企业对被投资境外企业的控股比例(直接或间接控股)不低于20%.此外,我国石油企业在境外从事油(气)资源开采可享受更多的所得税收抵免优惠:石油企业可以选择分国不分项或者不分国不分项计算境外应纳税额所得额(一旦选定,在年内不得变更),同时其抵免范围增加到五层。随着我国“一带一路”倡议的逐步推进,越来越多企业在“一带一路”沿线国家从事基础设施建设、油气开采、文化交流等多种多样的业务,但是,其持股公司或分支机构在将境外所得汇回时,需要依照我国所规定的抵免法缴税,其主要面临以下问题:

  (一)税收成本沉淀的问题

  抵免法有可能会造成境外所得税收成本沉淀,尤其是当东道国的企业所得税税率高于我国的税率时,境外已经缴纳的税收有可能无法全额在我国汇算清缴时抵扣完。虽然根据我国税法规定,境外纳税大于按我国税法汇总境内外所得计算企业所得税的部分,有5年的结转期,然而,由于海外投资的周期较长,所以往往是无法抵免的税额累积越来越多,最后年的结转期结束后,这部分无法抵免的税额将形成企业的永久性成本。在“一带一路”沿线国家中,菲律宾(30%)、印度(30%)、巴基斯坦(33%)等国家的所得税税率均高于中国的企业所得税税率,这些都有可能造成无法完全抵免的情况。

  除了税率以外,在扣除项目上的差异也会造成税收成本的沉淀。因为不同国家的所得税制度存在差异,对于扣除项目有不同的规定,有可能在一个国家属于可扣除的范围,在另一个国家则不允许扣除,其中管理费便是典型的例子。即使不同国家均允许扣除的项目,扣除的比例也不一致,因此,无法扣除的项目所作的纳税调整也会造成企业难以抵免,增加税负。

  此外,在“一带一路”沿线国家的投资中,由于政治风险、自然灾害及汇率风险等原因会造成企业发生境外损失,但由于只允许境外纳税的金额回国抵免,而境外产生损失时并未缴纳企业所得税,所以实际上境外损失部分无法进行税前扣除。我国“走出去”企业已经发生了类似的案例,“一带一路”主要集中在亚非拉国家投资,该问题还会更为显现。

  (二)遵从成本较大的问题

  我国目前采用分国不分项的抵免方法,虽然在计算境外所得时,不需要区分各项收入性质,但依旧要按国别分别计算,因此, 对于有多国业务的集团公司,在汇总进行抵免时,计算十分复杂,尤其在存在间接投资时,需要先还原至该被投资公司的利润和已纳税额,这大大增加了“走出去”企业的税收遵从成本。此外,不同国家由于存在税法上的差异,一些基本内容如企业所得税的税种,由于语言及翻译上的差异,也有可能会造成无法进行境外所得抵免。

  (三)抵免层级过少的问题

  目前,我国境外所得为三层抵免,石油企业可以享受五层抵免。通常,世界各国的抵免层级为六层,我国的抵免层级显然过少。更多的境外投资层级是超过六层的,甚至收购一家海外公司时,被收购企业已经超过九个层级,而在收购前我国企业在境外还将设立多个层级,仅用其中的一个海外公司进行收购。显然,股权架构的纵深性已使三层抵免的制度矛盾缺陷更为明显,从而也进一步揭示了抵免法已难以适应新的国际投资环境。

  (四)企业缺乏国际竞争力的问题

  目前,我国国内企业所得税的标准税率是25%,同时对境外所得采用抵免法。当被投资国税率低于我国时,虽然我国企业的境外所得可以抵免,但与被投资国本土企业相比较,则相当于多缴了“境外所得了(我国税率被投资国税率)”部分的税,这将影响我国企业在国外的竞争力。

  根据商务部公布的《中国对外投资合作发展报告2016》,2015 年我国企业对“一带一路”相关国家的投资流量已达189.3 亿美元,其中投资流量位列前十位的国家分别为新加坡、俄罗斯、印度尼西亚、阿联酋、印度、土耳其、越南、老挝、马来西亚、柬埔寨。如下表所示,除印度外以上国家的标准企业所得税税税率基本都低于我国(阿联酋由于税率复杂,暂不做比较),这意味着我国企业在以上主要资本输出的国家汇回利润抵免之后还要再在我国缴税,不利于我国企业在海外竞争。

  五、结论及建议

  综上所述,无论从国际税收的发展趋势看,还是我国在“一带一路”倡议背景下的实践去看,均反映出我国应对境外所得采用免税法。

  (一) 免税法有利于增强对外投资企业的竞争力相比于抵免法,对境外所得免税可以为企业创造更为优良的外部投资环境,对于“走出去”企业而言,可以增强其竞争力,对于准备进行对外投资的企业而言也是正向的激励作用。

  (二) 免税法有利于降低遵从成本免税法由于直接对境外所得免税或不征税,这样既避免了企业在所得税汇算清缴时繁琐的计算过程和复杂的税目调整工作,也减少了与税务局之间的沟通成本,有利于减轻企业的额外负担。

  (三) 免税法有利于处理国际税收饶让问题“一带一路”沿线国家会给予我国企业一些税收优惠,但是,假设采用抵免法,实际上这些税收优惠我国企业无法享受,但饶让制度又会产生一定的税收风险,有可能会造成滥用。如采用免税法,则不需要饶让,我国企业可直接享受境外的税收优惠,并且不需要回我国缴税。

  (四) 免税法有利于我国吸引对外投资如果我国采用全额免税法,则跨国公司将总部设在我国时,其海外的被投资企业可以直接享受与被投资国本土企业一样的税收,而无需在利润汇回我国时缴税,这对许多跨国公司而言也是较好的税收正向激励。而跨国公司总部入驻将带动我国产业的调整和就业机会的增加。目前我国采用的是抵免法,如转向免税法需要较长的时间。因此,可以考虑先从部分免税入手,学习发达国家的经验,如先对参股股息实行免税,再逐步向全额免税法过渡。

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